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解讀:“營改增”后相關(guān)分析
    時間:2013-01-04

2012年8月1日起至年底,“營改增”的試點(diǎn)范圍將陸續(xù)擴(kuò)大至北京、天津等8省市。在“營改增”的過程中,增值稅差額征稅這一具體問題值得關(guān)注。

  增值稅差額征稅問題的起源

  營業(yè)稅計(jì)稅方法是按照營業(yè)額全額征收,同一項(xiàng)收入會因?yàn)榉止ざ徽鞫嗟蓝?,因而存在重?fù)征稅問題。這種重復(fù)征稅主要表現(xiàn)在以下三個方面:

(1)從事營業(yè)稅勞務(wù)的企業(yè)購進(jìn)材料、固定資產(chǎn)不能抵扣。

(2)制造企業(yè)購進(jìn)營業(yè)稅勞務(wù)不能抵扣。

(3)從事營業(yè)稅勞務(wù)企業(yè)之間相互提供的勞務(wù)不能抵扣。

在“營改增”之前,營業(yè)稅稅制內(nèi)部通過差額征稅政策,在一定范圍內(nèi)解決了從事營業(yè)稅勞務(wù)企業(yè)之間相互提供勞務(wù)的重復(fù)征稅問題。待將來全面實(shí)行增值稅的時候,以上問題都能得到解決。

  “營改增”試點(diǎn)后,形成試點(diǎn)范圍內(nèi)和試點(diǎn)范圍外兩個區(qū)域。假設(shè)有兩個從事營業(yè)稅勞務(wù)的企業(yè)A和B,若A、B都在試點(diǎn)內(nèi),則他們之間相互提供勞務(wù),可以通過增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣原理避免重復(fù)征稅。若A、B都在試點(diǎn)外,則執(zhí)行原營業(yè)稅的差額征稅政策避免重復(fù)征稅。若A在試點(diǎn)內(nèi)而B在試點(diǎn)外,則單純的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣及營業(yè)稅的差額征稅都不能解決問題,需要引入一項(xiàng)新的政策,解決特殊時期的重復(fù)征稅問題,也就是目前所說的應(yīng)稅服務(wù)扣除項(xiàng)目(見北京地區(qū)申報(bào)表)或者銷售額減除項(xiàng)目(見上海地區(qū)申報(bào)表),即差額征稅。

  增值稅差額征稅的制度設(shè)計(jì)

  根據(jù)目前的法規(guī)來看,“營改增”后,存在差額征稅的具體項(xiàng)目大致包括以下幾類:有形動產(chǎn)融資租賃、交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、試點(diǎn)物流承攬的倉儲業(yè)務(wù)、勘察設(shè)計(jì)單位承擔(dān)的勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)、廣告業(yè)和代理業(yè)等。

  “營改增”后,差額征稅這項(xiàng)新政策的設(shè)計(jì)可以有兩個思路:

一是抵稅,即按照增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的原理,A(試點(diǎn)內(nèi))接受了B(試點(diǎn)外)的勞務(wù)之后,A所支付的全部價款,按照原營業(yè)稅政策下應(yīng)征收的營業(yè)稅金額,從增值稅銷項(xiàng)稅額中扣減出去;

二是抵減應(yīng)納稅收入,即按照原來營業(yè)稅的差額征稅原理,A(試點(diǎn)內(nèi))接受了B(試點(diǎn)外)的勞務(wù)之后,A所支付勞務(wù)價款,從其全部的營業(yè)額中減去,以其余額作為其計(jì)征增值稅的計(jì)稅銷售額。

  以常見的廣告代理業(yè)為例,《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅〔2003〕16號)規(guī)定,從事廣告代理業(yè)務(wù)的,以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者(包括媒體、載體)的廣告發(fā)布費(fèi)后的余額為營業(yè)額。

“營改增”后,《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2011〕111號)規(guī)定,試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù),按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的,允許其以取得的全部價款和價外費(fèi)用,扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價款后的余額為銷售額。

從已經(jīng)公布的北京和上海地區(qū)的申報(bào)表中也可以看出,差額征稅抵減的是應(yīng)稅收入額。由此可見,在制度設(shè)計(jì)上,“營改增”之后的差額征稅,就是采用的上述第二種思路。對這項(xiàng)政策的簡單理解,就是在“營改增”的過程中,把原營業(yè)稅的差額征稅政策,平移到現(xiàn)行的“營改增”政策中來。

  差額征稅的會計(jì)處理和納稅申報(bào)

  差額征稅的計(jì)算方法比較簡單,公式如下:應(yīng)納增值稅額=計(jì)稅銷售額×應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率,計(jì)稅銷售額=(取得的全部含稅價款和價外費(fèi)用-支付給其他單位或個人的含稅價款)÷(1+對應(yīng)征稅應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率)。

  在賬務(wù)處理方面,根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計(jì)處理的規(guī)定》(財(cái)會〔2012〕13號),試點(diǎn)一般納稅人按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定,允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價款的,應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄,用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額;同時,“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目,應(yīng)按經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

  以廣告代理業(yè)為例說明如下:

  北京ABC廣告公司在“營改增”試點(diǎn)中被認(rèn)定為一般納稅人。2012年9月10日,該公司與客戶簽訂了一份廣告代理合同,合同含稅總價為106萬元,ABC廣告公司又與河北某電視臺簽訂廣告發(fā)布合同,合同金額為53萬元。該廣告于9月10日發(fā)布,ABC廣告公司收到河北某電視臺開具的廣告發(fā)布業(yè)營業(yè)稅發(fā)票,金額為53萬元。北京ABC廣告公司應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)核算?
 

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